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국외투자기구, "국내원천소득 실질귀속자 될 수 있고, 경정청구도 가능"	2023.01.28
◆…법무법인 광장 김민구 변호사. [사진=법무법인 광장 제공] 국외공모집합투자기구도 일정한 경우 국내원천소득의 실질귀속자가 될 수 있고, 구 법인세법 제98조의6 제4항에 따라 경정청구를 할 수 있다는 대법원 판결이 나왔다(대법원 2022. 10. 27. 선고 2020두47397 판결, 이하 '대상판결'). 이번 대법원 판결은 2011. 12. 31. 법률 제11128호로 신설된 구 법인세법 제98조의6과 관련하여 국내원천소득의 실질귀속자와 경정청구권자에 대한 의미 있는 판결이다. 사안의 개요는 다음과 같다. ① 미합중국 법령에 따라 설립된 국외공모집합투자기구 인 원고는 국내주식에 투자하였고, 국내은행인 S은행을 보관기관으로 선임하였다. ② S은행은 2013. 4. 12.부터 4. 15.까지 원고에게 위 국내주식에서 발생한 배당소득을 지급하였다. ③ 원고는 위 배당소득에 관해 국외투자기구신고서를 제출하지 않았고, S은행은 구 법인세법 제98조 제1항 제3호에 따라 20% 세율로 법인세를 원천징수납부하였다. ④ 원고는 2014. 5. 27. 국외투자기구신고서를 제출하며 위 배당소득에 대해서 한·미 조세협약상 15%의 제한세율이 적용되어야 한다는 이유로 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것) 제98조의6 제4항에 따라 경정청구를 하였다. ⑤ 피고(종로세무서장)는 2016. 10. 18. 원고에게 거부통지를 하였다. 피고는, 구 법인세법 제98조의6 제4항은 경정청구권자로 실질귀속자 또는 원천징수의무자만을 규정하고 있는데, 국외투자기구는 실질귀속자에 해당하지 않으므로 경정청구권자에 해당하지 않고, 경정청구권자가 아닌 원고의 경정청구를 거부하더라도 거부처분이 아니므로 이에 대하여 취소를 구하는 소는 부적법하여 각하되어야 한다고 본안전항변을 하였다. 제1심판결은 피고 본안전항변을 받아들여 원고의 소를 각하하였고, 원심판결도 제1심판결의 결론을 수긍하여 원고의 항소를 기각하였다. 원심판결은 ① 원고는 한·미 조세협약상 수익적 소유자이니 실질귀속자에 해당한다는 취지로 주장하나, 수익적 소유자와 실질귀속자는 구분되는 개념이라는 점, ② 구 법인세법 제98조의6 제4항은 실질귀속자 또는 원천징수의무자에게 경정청구를 허용하는 ‘특혜규정’이므로 엄격하게 해석해야 하는데, 같은 조 제3항에서 국외투자기구와 실질귀속자를 '구별'하고 있고, 같은 조 제4항은 오직 실질귀속자만 경정청구권자로 규정하고 있는 점, ③ 국외투자기구도 실질귀속자에 해당할 수 있는 요건을 규정한 법인세법 제93조의2는 2018. 12. 24. 신설된 것으로 이 사건에 적용되지 않는다는 점들을 판단근거로 들었다. 대법원은 원심판결을 파기하고 사건을 서울고등법원에 환송하는 판결을 하였다. 대법원의 판단 이유는 다음과 같다. ① 구 국세기본법 제98조의6 제1항은 '국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인'을 실질귀속자로 부르기로 하였다. 국외투자기구는 '투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산의 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것'을 의미하는데, 국외투자기구도 설립지국 법에 따라 법인세법상 외국법인에 해당할 수 있고, 국외투자기구가 국내원천소득과 관련하여 법적 또는 경제적 위험을 부담하고 처분할 수 있는 권리를 가지는 등으로 그 소유권을 실질적으로 보유하면 해당 국내원천소득이 국외투자기구에 실질적으로 귀속된다고 볼 수 있다. 그렇다면 국외투자기구도 일정한 경우 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인인 실질귀속자가 될 수 있다. ② 구 국세기본법 제98조의6 제2항, 제3항에서 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있지만, 제2항은 실질귀속자가 국내원천소득을 국외투자기구를 통하여 지급받는 경우 조세조약에 따른 제한세율을 적용받기 위한 절차를 정한 규정이고, 제3항은 제2항에 따라 제한세율 적용 신청서를 실질귀속자가 제출해야 하는 경우도 있고 국외투자기구가 제출해야 하는 경우도 있음을 전제로 신청서를 제출하지 않으면 제한세율을 적용받을 수 없다는 것을 정하고 있는 규정일 뿐이다. 따라서 위 각 규정이 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하고 있더라도 국외투자기구가 실질귀속자에 해당할 수 없다고 볼 수 없다. 국외투자기구를 통한 국내 투자에서 발생하는 국내원천소득과 관련하여 누가 실질귀속자인지의 판단은 빈번하게 문제된다. 실질귀속자에 따라 조세조약의 적용 여부가 달라지고, 과세 근거법령도 달라지며, 이 사건과 같이 경정청구권자도 달라지기 때문이다. 국외투자기구와 관련하여 실질귀속자를 판단한 다수의 대법원 판례가 형성되었음에도, 세법에서 국외투자기구에 관한 규정이 계속하여 신설 또는 개정되고 있기에, 이러한 법령의 변경이 실질귀속자 판단에 미치는 영향을 주목할 필요가 있다. 특히, 주목할만한 법인세법 규정의 변경으로는, 2012년 7월 1일부터 시행된 구 법인세법 제98조의6, 2014년 1월 1일부터 시행된 구 법인세법 제98조의4, 그리고 2020년 1월 1일부터 시행된 구 법인세법 제93조의2가 있다. 대상판결은 위와 같은 법인세법 규정의 변경 중 2012년 7월 1일부터 시행된 구 법인세법 제98조의6에 대한 해석을 제시한 판결로서 의미가 있다. 구 법인세법 제98조의6 신설 이전 이미 국외공모집합투자기구가 국내원천소득의 실질귀속자라는 전제에서 수익적 소유자에 해당하고 조세조약을 적용할 수 있다고 판단한 판결이 있었다(대법원 2020. 1. 16. 선고 2016두35854, 35861, 35878, 35885, 35892, 35908 판결). 다만, 구 법인세법 제98조의6이 신설되면서 제2항, 제3항에서 국외투자기구와 실질귀속자를 구별하여 규정하자, 위 규정의 해석에 의하면 국외투자기구는 실질귀속자가 될 수 없고 오직 국외투자기구의 (최종)투자자들만이 실질귀속자가 될 수 있다는 주장이 제기된 것이다. 그러나 대상판결은 위 규정이 신설되었더라도 국외투자기구도 '일정한 경우'에는 국내원천소득의 실질귀속자가 될 수 있고 경정청구도 할 수 있으므로, 국외투자기구인 원고의 실질귀속자 해당 여부를 제대로 심리하지 않은 원심의 판단에 잘못이 있다고 보아 원심판결을 파기한 것이다. 앞으로도 구 법인세법 제98조의6 이후로 신설 또는 개정된 구 법인세법 제98조의4 그리고 구 법인세법 제93조의2의 해석·적용이 문제된 사건들에서 대법원이 국외투자기구의 실질귀속자 판단에 관하여 어떤 법리를 형성해 나갈지 귀추가 주목된다. 대법원 2022. 10. 27. 선고 2020두47397 판결 [저작권자 ⓒ 조세일보(http://www.joseilbo.com). 무단전재 및 재배포 금지]
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